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Contribución por valorización
“La noción de valorización en el modelo tributario
9.- En el ordenamiento jurídico colombiano la naturaleza de la valorización como carga fiscal ha presentado modificaciones históricas y su definición no siempre ha sido unívoca, a pesar de que existe relativo consenso sobre su contenido básico.
Así, la Ley 25 de 1921 introdujo esa figura bajo la denominación de “impuesto”, consistente para aquel entonces en “una contribución sobre las propiedades raíces que se beneficien con la ejecución de obras de interés público local”. Posteriormente fueron aprobadas algunas leyes que ampliaron sus efectos a otros ámbitos, pero mantuvieron inalterada la connotación de impuesto, hasta el año 1966, cuando fue expedido el Decreto 1604 que la convirtió en una contribución. No obstante, en la teoría de la hacienda pública el término “contribución” puede ser interpretado con enfoques distintos, lo cual no pocas veces ha generado dudas al respecto.[1]
- En sentido lato comprende todas las cargas fiscales al patrimonio privado soportadas en la potestad tributaria del Estado[2], es decir, incluye las nociones de impuesto, tasa, gravamen y los conceptos similares, todo lo cual responde a la tradición histórica acogida en el derecho colombiano y que en ocasiones se denomina genéricamente como “tributo”.
- En sentido estricto las contribuciones están asociadas a la idea de parafiscalidad, como aquellos “pagos que deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos, mixtos o privados, para asegurar el funcionamiento de éstas entidades de manera autónoma”.[3] Desde esta perspectiva resulta incompatible con los conceptos de tasa e impuesto.[4]
- Finamente, existe un tercer significado del término que responde a la idea de contraprestación o pago como consecuencia de una inversión que beneficia a un grupo específico de personas. Cuando el vocablo se utiliza en este sentido lo usual es hacer referencia a una “contribución especial”.
10.- Pues bien, en el caso de la valorización la jurisprudencia y la doctrina coinciden en considerar que el modelo normativo acogido desde 1966 hace referencia a una “contribución especial”, es decir, a la compensación por el beneficio directo que se obtiene como consecuencia de un servicio u obra realizada por una entidad[5].
La Corte ha explicado el alcance de la contribución especial de valorización (que para efectos prácticos se utilizará en lo sucesivo simplemente como contribución de valorización) y sus características especiales en los siguientes términos[6]:
“La contribución de valorización no es un impuesto, porque no grava por vía general a todas las personas, sino un sector de la población que esta representado por los propietarios o poseedores de inmuebles que se benefician, en mayor o menor grado, con la ejecución de una obra pública.
Dada su naturaleza esta contribución por principio tiene una destinación especial; de ahí que se la considere una “imposición de finalidad”, esto es, una renta que se establece y recauda para llenar un propósito específico. Dicho propósito constituye un elemento propio de su esencia, que es natural a dicha contribución, al punto que no sólo la identifica y caracteriza, sino que representa un elemento esencial de su existencia.
La contribución de valorización, según se deduce del inciso 1 del art. 317 de la Constitución, es un gravamen especial que recae sobre la propiedad inmueble y que puede ser exigido no sólo por los municipios, sino por la Nación o cualquier otro organismo público que realice una obra de beneficio social y que redunde en un incremento de la propiedad inmueble.
La destinación de los ingresos por valorización, si bien la señala el legislador, no surge de la sola voluntad política de éste, sino de la naturaleza misma de la renta, que se constituye en orden a lograr, así sea en parte, el retorno de la inversión realizada por el respectivo organismo público.”
Una vez aclarada la naturaleza conceptual de la valorización, pero antes de abordar en detalle el análisis de cada uno de sus elementos, la Corte explicará brevemente el principio de legalidad tributaria y su proyección en el caso de las contribuciones especiales, pues precisamente el cargo de la demanda consiste en que las normas acusadas desconocen ese principio en la medida que no señalan con precisión cada uno de sus elementos.
La contribución de valorización y los elementos del tributo
19.- Teniendo en cuenta que la acusación de inconstitucionalidad no es otra que el desconocimiento del principio de legalidad de los tributos, particularmente en cuanto al principio de predeterminación, la Corte analizará ahora si el Decreto acusado establece o no los elementos del gravamen y si, respecto de la tarifa, señala el sistema y el método para definir los costos y beneficios, así como la forma de hacer su distribución. Sin embargo, antes de abordar el estudio de cada uno de los elementos son necesarias algunas acotaciones previas:
- En primer lugar, la Sala considera que para comprender el alcance y regulación de la contribución de valorización es necesario interpretar el Decreto 1604 de 1966 en forma sistemática, aún cuando el cargo recae solamente frente a la posibilidad que tienen algunas entidades para fijar el gravamen.
- En segundo lugar, la Corte observa que el diseño legal de la contribución de valorización, concretado en el Decreto 1604 de 1966, es de doble alcance. De un lado, constituye un gravamen que puede ser decretado a nivel nacional y, en esa medida, el Legislador debe señalar cada uno de sus elementos. Pero de otra parte, constituye una norma habilitante para la imposición del tributo en el nivel territorial, lo cual supone que las asambleas o los concejos pueden concurrir en la determinación de sus elementos, siempre y cuando la ley haya previsto los aspectos básicos que permitan su individualización. En efecto, el artículo 1º del decreto dispone lo siguiente:
“El impuesto de valorización, establecido por el artículo 3º de la Ley 25 de 1921 como una “contribución sobre las propiedades raíces que se beneficien con la ejecución de obras de interés público local”, se hace extensivo a todas las obras de interés público que ejecuten la Nación, los Departamentos, el Distrito Especial de Bogotá, los Municipios o cualquiera otra entidad de Derecho Público y que beneficien a la propiedad inmueble, y en adelante se denominará exclusivamente contribución de valorización.”
Así mismo, el artículo 2º (parcialmente acusado) señala que “El establecimiento, la distribución y el recaudo de la contribución de valorización se harán por la respectiva entidad nacional, departamental o municipal que ejecute las obras (…).[9] No obstante, luego se analizará si el gravamen es plenamente identificable y si están señalados sus elementos estructurales.
- Finalmente, la Corte entiende que es el Decreto 1604 de 1966 la norma que crea la contribución especial por valorización como un nuevo gravamen, aún cuando confiere a las entidades que ejecutan las obras la facultad de concretarlo bajo ciertas condiciones, lo que de ninguna manera significa que sean estas últimas las autorizadas para crearlo. Según lo explicó el Consejo de Estado en sentencia del 18 de marzo de 1993, al resolver la demanda presentada contra un acto administrativo que determinó como obra nacional que causa valorización la pavimentación de la vía Pereira-Marsella, “con el acto adjudicado no se está creando contribución alguna que implique el establecimiento de un tributo. No fija aquel los elementos constitutivos sino que determina la obra que genera la contribución por valorización y ordena el trámite técnico y administrativo para la liquidación, distribución y cobro del gravamen, que es distinto.”[10]
Con estos parámetros la Sala procede ahora al análisis de cada uno de los elementos del tributo[11]:
20.- El Hecho generador. La Corte considera que uno de los ejemplos donde se refleja con mayor precisión el hecho generador de la obligación tributaria es, precisamente, el de la contribución de valorización. Una simple lectura del artículo 1º del Decreto 1604 de 1966 demuestra que la norma define claramente los supuestos fácticos a partir de los cuales es posible exigir el pago de la obligación: la construcción de obras de interés público que lleve a cabo la Nación, los departamentos, los distritos, los municipios, a condición de que reporten un beneficio a la propiedad inmueble.
Ahora bien, los criterios a partir de los cuales debe entenderse que hay un beneficio no son un asunto relacionado con el hecho generador sino con otros elementos como la base gravable y especialmente con la tarifa, aspectos que serán tenidos en cuenta oportunamente.
21.- Sujeto activo. No parece existir controversia en que el Decreto señala el sujeto activo de la contribución de valorización, a tal punto que ni siquiera el demandante plantea cuestionamientos de fondo. El sujeto activo de la potestad tributaria (el Estado), está representado en el nivel nacional por el Congreso, en el nivel departamental por las asambleas y en el nivel distrital y municipal por los concejos. El sujeto activo de la obligación tributaria es la entidad que ejecuta las obras como acreedora concreta de los recursos invertidos. Y finalmente, como beneficiaria también está la entidad encargada de realizar las obras, por ser ella quien tiene la posibilidad de disponer de los recursos obtenidos, como una forma de recuperación de los costos de inversión.
22.- Sujeto pasivo. A juicio del demandante la norma no fija los sujetos pasivos de la obligación, “no sólo por atribuir a los predios la capacidad - que ni tienen ni pueden tener- de contraer obligaciones, (…) sino por el hecho de que no se sabe qué predios se benefician”.
Sin embargo, la Sala considera que el planteamiento del actor es errado y corresponde a una indebida interpretación de la norma, pues aunque no es expreso en el señalamiento del sujeto pasivo, no cabe duda que están obligados al gravamen los beneficiados en sus inmuebles con la ejecución de una obra de interés público, entendiendo por estos a los titulares del derecho real, toda vez que es en virtud de ello como se genera el cobro. Cosa distinta es que por la naturaleza real del gravamen[12] el valor a pagar se determine en función del beneficio de un inmueble. Empero, vuelve a reiterarse, los criterios para determinar cuándo hay beneficio son aspectos relacionados especialmente con la tarifa.
23.- Base gravable. En este punto la Corte considera que, de alguna manera, el artículo 338 de la Constitución orienta los parámetros a tener en cuenta para la determinación de la base gravable, en la medida en que faculta a las autoridades (administrativas) para fijar la tarifa a partir de los costos de los servicios y los beneficios reportados.
Ahora bien, en el caso de la contribución de valorización el artículo 9º del decreto el señala los elementos referentes a la base gravable, a partir de los cuales puede cuantificarse el monto total sobre el que se causa el gravamen y que será objeto de distribución entre los contribuyentes. Dice al respecto la norma:
“Artículo 9º.- Para liquidar la contribución de valorización se tendrá como base impositiva el costo de la respectiva obra, dentro de los límites del beneficio que ella produzca a los inmuebles que han de ser gravados, entendiéndose por costo todas las inversiones que la obra requiera, adicionadas con un porcentaje prudencial para imprevistos y hasta un treinta por ciento (30%) más, destinado a gastos de distribución y recaudación de los tributos.
El Consejo Nacional de Valorización, teniendo en cuenta el costo total de la obra, el beneficio que ella produzca y la capacidad de pago de los propietarios que han de ser gravados con las contribuciones, podrá disponer, en determinados casos y por razones de equidad, que sólo se distribuyan contribuciones por una parte o porcentaje del costo total de la obra.” (Subrayado no original)”
De esta manera, la forma de determinar la base o monto total a distribuir entre los beneficiarios y futuros contribuyentes es la siguiente:[13] (i) se toma el costo de la obra; (ii) se agrega un porcentaje prudencial para gastos en imprevistos; (iii) puede adicionarse hasta un treinta por ciento más para gastos de distribución y recaudo, denominados también gastos administrativos; (iv) en algunos eventos pueden excluirse partes o proporciones del costo total de la obra y, finalmente, (v) si el valor de los costos supera el del beneficio obtenido, aquel se debe reducir hasta llegar al valor de este último.
Es claro que la norma fija como tope el beneficio obtenido sin definir qué entiende por beneficiario, pero ese no es asunto propio de la base gravable sino de la tarifa, como pasa a explicarse a continuación.
24.- Tarifa. Constituye el elemento que más problemas plantea frente a la determinación del gravamen y, por lo mismo, sugiere serias dudas sobre la constitucionalidad de la autorización a las entidades administrativas para fijar gravamen.
Un primer aspecto a tener en cuenta es que el Decreto no hace referencia expresa a la tarifa. Pero de ello nada se puede concluir por cuanto, según fue explicado, el criterio definitorio de los elementos de un tributo no es el formal sino el material o sustancial. Y precisamente acudiendo a éste último la Sala encuentra algunas particularidades que explican el silencio del legislador.
Pues bien, en el caso de la valorización no parece formalmente correcto hablar de “tarifa”, por lo menos como se concibe tradicionalmente, ya que este gravamen ha sido diseñado como una forma de recuperación de los gastos en que incurre una entidad para la realización de una obra donde, a pesar de mediar un interés público, se termina por incrementar el patrimonio de terceros. En estricto sentido no es una tarifa porque el gravamen está diseñado para distribuir el valor agregado que una obra significa para ciertos inmuebles, es decir, como un coeficiente de reparto de costos y beneficios. El valor a pagar será en últimas el incremento patrimonial del bien en relación con la inversión de la entidad.
Pero lo verdaderamente importante a la luz del principio de legalidad consiste en la predeterminación de los criterios básicos para (i) fijar el costo de la obra, (ii) calcular el beneficio que ella reporta y, (iii) establecer la forma de distribución de unos y otros entre quienes resultaron favorecidos patrimonialmente con la obra, siendo estos factores lo que podría asimilarse, en últimas, a la tarifa. De esta manera, se determina el monto total que debe ser asumido por los beneficiarios y la tarifa consistirá en el coeficiente de distribución entre cada uno de ellos. Es aquí donde el artículo 338 de la Constitución permite a las autoridades administrativas desempeñar un papel dinámico, siempre y cuando los órganos de representación popular hayan señalado tanto el “sistema” como el “método” para hacerlo. La pregunta que surge es entonces si la regulación normativa satisface o no dichas exigencias.
El decreto 1604 de 1966 no señala ni el sistema ni el método para que las autoridades administrativas determinen el valor a pagar por concepto de valorización
25.- De conformidad con los planteamientos expuestos, y una vez revisado en detalle el contenido del Decreto 1604 de 1966, la Corte no encuentra que en él se definan el sistema y el método para que las autoridades administrativas fijen la tarifa en la contribución especial de valorización.
En efecto, aunque podría aceptarse que la norma señala la forma de cuantificar los costos de una obra (a la luz del artículo 9º del decreto), lo cierto es que guarda absoluto silencio sobre los criterios esenciales para determinar los beneficios y, más aún sobre los aspectos relevantes para hacer la distribución entre los contribuyentes. Esa decisión dependerá entonces de la absoluta discrecionalidad de las autoridades administrativas, lo cual supone una evidente vulneración del principio de legalidad tributaria.
En todo caso, podría aducirse que en la práctica es imposible prever todas las hipótesis a partir de las cuales la realización de una obra genera un beneficio y que, en esa medida, ninguna regulación normativa sería lo suficiente detallada como para satisfacer la exigencia constitucional mencionada[14]. No obstante, aunque la Corte considera válido el planteamiento inicial, encuentra errada la conclusión a la que se llega porque, según lo ha explicado a lo largo de esta sentencia, el mandato constitucional no supone una descripción rigurosa de cada uno de los elementos y procedimientos, sino la previsión organizada de los parámetros básicos, que deben ser observados por las entidades administrativas al momento de fijar la tarifa.
Solamente a manera de ejemplo, y sin que ello suponga un estudio de fondo, la Corte observa que pueden existir regulaciones, como el Estatuto de Valorización de Bogotá, que demuestra la posibilidad de fijar unas pautas mínimas sobre la materia[15].
Existen, además, métodos específicos que son utilizados en la práctica para determinar cuando y en qué dimensión se presenta un beneficio, tomando en cuenta la distancia, el acceso a la obra, el valor de los terrenos, la forma de los inmuebles, los cambios de uso de los bienes, la calidad de la tierra y la topografía. [16]
De igual forma, como criterios de distribución del beneficio están, entre otros, los siguientes: (i) el método combinado simple de áreas, utilizado generalmente cuando los inmuebles reciben beneficio en proporción directa a la longitud de su frente a la obra, v.gr. en la construcción de obras, andenes, arborización e iluminación de vías; (ii) el método simple de áreas, al cual se acude si el beneficio se refleja en todo un inmueble de manera uniforme, por ejemplo en obras de acueducto y alcantarillado y en la irrigación de terrenos; (iii) el método combinado de áreas y frentes, que integra los dos anteriores generalmente en proporciones iguales; (iv) el método de factores de beneficio, donde son calculados individualmente los distintos beneficios que reporta una obra y (v) el método de los dos avalúos, comparando el valor de un predio antes y después de la realización de la obra mediante peritos[17].
26.- Sin embargo, así como no ha sido pacífica la jurisprudencia sobre el alcance de los términos “sistema” y “método” cuando se delega a las autoridades administrativas la facultad de señalar la tarifa, tampoco ha sido fácil determinar si el Decreto 1604 de 1966 cumple o no con la exigencia de regular esos aspectos, controversia que ha surgido particularmente al interior del Consejo de Estado y sobre la cual la Corte hará una breve referencia, en la medida que sus apreciaciones son relevantes no sólo por tratarse del máximo órgano de lo contencioso administrativo, sino porque allí se dirimen buena parte de los conflictos particulares relacionados con la materia:
- En sentencia del 3 de julio de 1998, la Sección Cuarta del Consejo de Estado desestimó la demanda de nulidad presentada contra algunos artículos del decreto 1394 de 1970 “por el cual se reglamentan normas sobre valorización”. A juicio del actor, las disposiciones acusadas regulaban el sistema y método para fijar la tarifa de la contribución por valorización, desconociendo el principio de reserva de ley. Sin embargo, la Sala concluyó que ni en las normas demandadas, ni en el Decreto 1604 de 1966, estaban determinados esos elementos, los cuales eran de carácter técnico, según la doctrina nacional. Dijo por ejemplo:
“Sobre el punto observa la Sala que es pertinente definir, en primer lugar, si los artículos acusados fijan, en efecto, el sistema y método para definir los beneficios que proporcionan a los contribuyentes obligados al pago de la contribución de valorización por obras nacionales. Así mismo, debe precisarse si es la ley la que fija o no tales aspectos, y hechas tales precisiones, y definida la existencia del sistema y método, deberá avocarse el estudio de la nulidad por inconstitucionalidad sobreviniente.”
(…)
“Ahora bien, a juicio de la Sala, las previsiones del artículo 9 del decreto 1604 de 1966, arriba transcrito, no constituyen ni un sistema ni un método para definir los beneficios, pues aun cuando determinan la base y los límites para liquidar la contribución de valorización, no se fijan ni las reglas ni el procedimiento para definir los beneficios.”
- Mediante sentencia del 14 de diciembre de 1998 la Sección Cuarta del Consejo de Estado declaró la nulidad de una resolución expedida por el Ministerio de Transporte, que determinó como obra nacional que causaba valorización las obras del Desarrollo Vial del Norte. Para los magistrados de la Sección Cuarta, la obra no podía ser objeto de valorización porque se había contratado por concesión. Contra el fallo se interpuso recurso extraordinario de súplica y, en sentencia del 11 de diciembre de 2001, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo infirmó la sentencia de 1998 y en su lugar denegó las pretensiones de la demanda. La providencia interesa en esta oportunidad, no sólo por tratarse de una decisión de la Sala Plena del Consejo de Estado que constituye la posición dominante, sino, además, porque uno de los planteamientos de la sentencia fue el siguiente:
“El sistema y el método de la contribución de valorización, de acuerdo con el artículo 9 transcrito están integrados por los siguientes elementos: a) Costo total de la obra (inversión más imprevistos); b) el beneficio que ella produzca a los inmuebles que han de ser gravados; c) la capacidad de pago de los propietarios que han de ser gravados; d) razones de equidad. Con base en estos elementos, según lo dispuesto por el artículo 338 constitucional la administración puede ser autorizada para fijar las tarifas de la contribución pero, se insiste, sin desconocer la relación costo beneficio ni los demás factores legales.
Esas normas son precisamente las que la parte recurrente señala como normas infringidas por falta de aplicación y así lo considera la Sala.”
No obstante, los magistrados disidentes cuestionaron abiertamente la posición mayoritaria en los siguientes términos:
“El mencionado decreto no indica cómo se determina la obra, ni cómo se liquida el beneficio, presupuestos del hecho generador y de su base gravable, que debe señalar la ley, según se vio, pero que desde antes de la expedición de la última Carta del 91, viene señalando el Ministerio de Transporte y lo seguirá haciendo de manera abiertamenteinconstitucional.”[18]
Y otra opinión minoritaria sostuvo al respecto:
“Entendemos que el Decreto 1604 de 1966, no puede tenerse como base legal para cobrar la contribución, porque en los términos del artículo 338 de la Carta, el determinar, por ejemplo, el sujeto pasivo del tributo, que sólo se define cuando se establece cuál obra se construirá por valorización, es materia de ley, por cuanto establecer las obras que causan la contribución es ejercicio del poder de imposición, el cual corresponde exclusivamente al legislador.
Similar imprecisión encontramos respecto de la determinación del sistema y método, que no debe confundirse, como se hace en el fallo, con la base gravable, la cual recae sobre el costo total de la obra adicionado en un porcentaje para imprevistos y hasta en un 30% adicional, tal como expresamente lo señala el artículo 9 del Decreto 1604 de 1966.”[19]
27.- Fácilmente puede observarse cómo los términos “sistema” y “método” aparecen directamente relacionados con la interpretación concreta del Decreto 1604 de 1966. En otras palabras, el alcance de uno u otro concepto depende, en buena medida, del rigor con el cual se analiza la normatividad aplicable en cada caso.
No obstante, de conformidad con los planteamientos señalados ampliamente en esta sentencia, la Corte considera que la noción de “sistema” y “método” en el caso de la contribución de valorización hace referencia a la existencia de un conjunto ordenado de reglas y procedimientos básicos, necesarios para determinar (i) el costo de la obra, (ii) los beneficios que reporta y (iii) la forma de distribución los factores anteriores.
28.- Ahora bien, no corresponde al juez constitucional determinar la conveniencia o no de que la ley, las ordenanzas y los acuerdos señalen un sistema y método para que las autoridades administrativas fijen la tarifa, pues media un expreso mandato del Constituyente que es de imperativo cumplimiento.
29.- De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta que el Decreto 1604 de 1966 no señaló ni el sistema ni el método para que las autoridades administrativas fijen la tarifa de la contribución de valorización, la Corte considera que la expresión “nacional”, contenida en el artículo 1º de ese decreto, desconoce el principio de legalidad tributaria y así será declarado en esta sentencia. En consecuencia, ninguna autoridad administrativa del orden nacional podrá fijar la tarifa de la contribución por valorización hasta tanto el Congreso señale el sistema y el método para que esas entidades puedan hacerlo.
No sucede lo mismo frente a las entidades territoriales, porque como se trata de una competencia compartida entre el Congreso y los diferentes órganos de representación popular, las asambleas departamentales o los concejos municipales, según el caso, pueden (en este caso deben) señalar el sistema y el método para fijar la tarifa, estando facultados incluso para concretarla directamente en situaciones específicas.
Según fue explicado, frente a las entidades territoriales el Decreto 1604 de 1966 constituye una norma habilitante para fijar la contribución a nivel local. Por tal motivo, el sistema y el método deben ser señalados por las asambleas departamentales o los concejos distritales y municipales, pues de lo contrario ninguna autoridad administrativa estará autorizada para fijar el gravamen, so pena de vulnerar el principio de legalidad tributaria
30.- Respecto de las expresiones “el establecimiento” y “que ejecute las obras”, la Corte no encuentra reparo de inconstitucionalidad, pues con ellas simplemente se está facultando a ciertas entidades para concretar el gravamen en las obras por las cuales se genera el cobro, así como para determinar la tarifa, todo lo cual, según ha sido ampliamente explicado, no tiene prohibición constitucional. De cualquier manera, reitera la Sala, las entidades administrativas que ejecutan las obras no son quienes crean el tributo sino las encargadas de concretarlo bajo los parámetros que definan las respectivas corporaciones de representación popular. En todo caso, en ese proceso ha de estar garantizada la participación activa de los potenciales afectados con el cobro del gravamen.
Por último, debe aclararse que en el nivel nacional la facultad de fijar la tarifa no puede ser ejercida por las autoridades administrativas, no porque esté prohibida la realización de esa tarea, sino porque la regulación legal es insuficiente a la luz del principio de legalidad, en particular frente al señalamiento del sistema y el método para hacerlo”. (Corte constitucional, Sentencia C-155 de 2003)
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